公司欺詐與審計(jì)對策

　　本文是深圳天健信德會(huì)計(jì)師事務(wù)所“公司欺詐與審計(jì)對策”專題研究小組的報(bào)告該報(bào)告根據(jù)朱基總理“誠信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不做假賬”的指示精神，按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)—錯(cuò)誤與舞弊》等準(zhǔn)則的要求，研究了針對國內(nèi)外的公司欺詐，并結(jié)合我國的實(shí)際情況提出了相應(yīng)的審計(jì)對策。

　　一、公司欺詐的類型及其原因

　　公司欺詐，又稱公司舞弊，對某一公司，根據(jù)欺詐的層次的不同，可分為：非管理舞弊(Emp loyee fraud)和管理舞弊(Management fraud)。非管理舞弊是公司內(nèi)部的雇員以欺騙性手段不正當(dāng)?shù)孬@取組織的錢財(cái)或其他財(cái)產(chǎn)的行為。管理舞弊是管理當(dāng)局蓄謀的舞弊行為，主要目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負(fù)債、費(fèi)用，通過公布的誤導(dǎo)性或嚴(yán)重扭曲的財(cái)務(wù)報(bào)告來欺騙投資者和債權(quán)人。從會(huì)計(jì)信息反映的角度來看，舞弊表現(xiàn)為兩種類型：會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊和會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊涉及故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值，增強(qiáng)獲利能力的假象，欺騙股東和債權(quán)人等利害相關(guān)人。會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊通常旨在方便盜竊，或?qū)⒐�司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人所有或使用。公司高級(jí)管理人員進(jìn)行報(bào)表舞弊，希望能從舞弊中得到一些個(gè)人的好處(如晉升、獎(jiǎng)金等)。下級(jí)雇員一般進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊來掩蓋或方便盜竊或貪污。最普遍的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊形式是多報(bào)收入和庫存。最普遍的會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊是虛構(gòu)應(yīng)付款項(xiàng)目和將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人使用。

　　一般來說，舞弊得以產(chǎn)生來自三個(gè)因素：動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)及忠誠性的缺乏。當(dāng)其中任意一個(gè)或兩個(gè)因素的可能性增加時(shí)，舞弊的可能性增加，當(dāng)三個(gè)因素的可能性都增加時(shí)，舞弊的發(fā)生將確信無疑。在舞弊行為中，動(dòng)機(jī)分為四種：一是精神病的動(dòng)機(jī)，即為了盜竊而盜竊，為了舞弊而舞弊，這種動(dòng)機(jī)一般少見。二是利己性動(dòng)機(jī)，即驅(qū)使人們?yōu)榱俗非蟾�顯赫的個(gè)人威信及地位而去舞弊。三是思想性動(dòng)機(jī)，即舞弊人認(rèn)為他們舞弊從道德上出發(fā)是正確的，是為了報(bào)酬或?yàn)榱耸蛊渌�某個(gè)人受到“應(yīng)有的”懲罰。四是經(jīng)濟(jì)性動(dòng)機(jī)，即為了金錢，它常伴隨著利己性動(dòng)機(jī)和思想性動(dòng)機(jī)，這種動(dòng)機(jī)是最常見的。機(jī)會(huì)是客觀環(huán)境中存在的因素，機(jī)會(huì)為違背信任、秘密解決問題提供了便利。這種違背信任的行為可以是對內(nèi)部控制政策或程序的逾越，也可能僅是對內(nèi)部控制制度漏洞的利用。一個(gè)人在公司的地位越高，舞弊的機(jī)會(huì)越高，發(fā)生更大規(guī)模的可能性越大。忠誠性是自始至終都按照最高的道德價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來行動(dòng)的一種能力。正是由于忠誠性的缺乏，動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)才會(huì)導(dǎo)向舞弊。但是人們在舞弊時(shí)通常并沒有想到自己的忠誠性得以破壞，而是會(huì)找到各種借口說服自己，讓自己的舞弊行為成為自我想象中的可接受行為。

　　另外，舞弊原因分析的理論還有“GONE”理論、舞弊三角理論和冰山理論等。G.Jack Bologua，Robert J.Lindquist & Joseph T.Wells在1993年提出了“GONE”理論�！癎”表示“Greed”，即貪婪，但該貪婪已超越了其本義，指道德水平的低下，雖然它屬個(gè)人主觀方面的屬性，但客觀的社會(huì)價(jià)值、道德環(huán)境也對它造成影響。“O”代表“Opportunity”，即機(jī)會(huì)，是實(shí)現(xiàn)舞弊行為的可能性的途徑與手段。機(jī)會(huì)不可能完全消除，只能盡力防范以確保這種風(fēng)險(xiǎn)要素低于一定水平�！癗”表示“Need”，即需要�！癊”表示“Exposure”，即暴露，包含兩部分的內(nèi)容，一是舞弊行為被發(fā)現(xiàn)、揭露的可能性，二是對舞弊者懲罰的性質(zhì)及程度。四個(gè)因素結(jié)合在一起互相作用，就決定了舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平。舞弊三角理論是由W.Steve Albrecht 1995年提出的，他認(rèn)為舞弊三角形的三個(gè)頂點(diǎn)是“壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化”。壓力可分為4類，即財(cái)務(wù)壓力、惡習(xí)、與工作有關(guān)的壓力、其余壓力。機(jī)會(huì)包括：控制措施的缺乏；無法評(píng)價(jià)工作質(zhì)量績效；缺乏懲罰措施；信息不對稱；無能力察覺舞弊行為；無審計(jì)軌跡。自我合理化即是忠誠性，是個(gè)人的道德價(jià)值判斷。冰山理論把舞弊的原因形象地比作海面上漂浮的冰山，水下部分是最危險(xiǎn)的。海面上的部分包括效率衡量措施、等級(jí)制度、財(cái)務(wù)資源、組織目標(biāo)、技術(shù)狀況等，屬舞弊結(jié)構(gòu)方面的內(nèi)容；水下部分包括態(tài)度、感情、價(jià)值觀念、鼓勵(lì)和滿意等，屬舞弊行為方面的內(nèi)容。舞弊結(jié)構(gòu)上的內(nèi)容實(shí)際上是組織內(nèi)部管理方面的，是客觀存在的，每個(gè)人都能看到。但舞弊行為上的內(nèi)容是更主觀化、個(gè)性化的，如果刻意掩飾，將很難察覺到。

　　我國上市公司管理舞弊產(chǎn)生的原因主要有：

　　1.融資(圈錢)：賺錢的公司為擴(kuò)充設(shè)備，需要更多的資金；虧本的公司為了營運(yùn)周轉(zhuǎn)，更需要資金。資金不足，可能導(dǎo)致周轉(zhuǎn)不靈，因而倒閉。企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本的目的，可能虛報(bào)其財(cái)務(wù)報(bào)告，以便說服資金提供者，作出決策。

　　(1)首發(fā)上市階段。中國證監(jiān)會(huì)要求公司有三年盈利，公司為了能上市，可能進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。如東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、麥科特、鄭百文等。

　　(2)配股或增發(fā)新股階段。中國證監(jiān)會(huì)要求上市公司凈資產(chǎn)盈利率為6%，才能配股。為實(shí)現(xiàn)配股或增發(fā)新股，上市公司也可能進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。

　　2.二級(jí)市場炒作(操縱價(jià)格)：

　　企業(yè)股票如果上市，為維持股價(jià)或?yàn)槭构善眱r(jià)格能達(dá)到預(yù)期的波動(dòng)，常利用不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，以達(dá)到目的。股票價(jià)格預(yù)期的波動(dòng)也可能是蓄意地使股價(jià)作暫時(shí)性的下跌，以便操縱者得以廉價(jià)購進(jìn)股票，以取得更大的控制權(quán)或待價(jià)而沽。瓊民源與銀廣夏造假案主要目的是配合莊家二級(jí)市場操縱價(jià)格。

　　3.其他考慮：我國上市公司粉飾報(bào)表的另外一個(gè)目的避免帶帽(“ST”、“PT”)以及退市；如果已帶帽了，“ST”不想淪為“PT”，“PT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強(qiáng)烈扭虧為盈的欲望以達(dá)到摘帽的目的。此外，公司管理當(dāng)局為了達(dá)成預(yù)算目標(biāo)，借以表現(xiàn)其為成功的經(jīng)理人；或是為了貪得績效獎(jiǎng)金或分紅，可能虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告。前者可能為了表現(xiàn)自我或與工作職位安全有關(guān)；后者則是為了物質(zhì)報(bào)酬。

　　我國上市公司不斷發(fā)生管理舞弊，也是由于我國當(dāng)前公司內(nèi)外的環(huán)境為其提供了機(jī)會(huì)。首先，許多公司治理結(jié)構(gòu)角色重合，并沒有“三分開”和“五獨(dú)立”，為管理舞弊提供了機(jī)會(huì)。許多公司的高層管理人員本身就是董事會(huì)的重要成員，公司高層既對公司實(shí)施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會(huì)中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者的利益提供了廣闊的空間。其次，地方政府的大力扶持，甚至給予公司巨大壓力，也為上市公司的管理舞弊提供了可能。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，大公司的經(jīng)理(或廠長)大都在政府部門工作過，而政府部門的許多高官也是因?yàn)樵诖笃髽I(yè)里的業(yè)績突出而得以提拔的(現(xiàn)在許多地方還依然存在這種現(xiàn)象)，當(dāng)?shù)卣�府與當(dāng)?shù)氐纳鲜泄�司關(guān)系非同一般。有時(shí)當(dāng)?shù)卣�府扶持上市公司，為其大開綠燈，這也為公司的管理舞弊提供了可能。如在審批制度下，公司要上市，必須經(jīng)過層層申報(bào)、審核與批準(zhǔn)，而地方政府是審核最細(xì)的一環(huán)，但地方政府有時(shí)為多上市幾家公司，經(jīng)�！罢疹櫋北镜氐墓�司，不是審得很細(xì)，證監(jiān)會(huì)有時(shí)對地方特殊情況了解不足，較難發(fā)現(xiàn)公司上市申報(bào)作假的材料，使得作假者有機(jī)可乘。

　　二、注冊會(huì)計(jì)師的審議對策

　　從注冊會(huì)計(jì)師的角度來說，如果在審計(jì)過程中嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，獲取了相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，既使出具了“存在一般過失”的審計(jì)報(bào)告，也不應(yīng)視為“審計(jì)失敗”。在面對財(cái)務(wù)報(bào)告的差錯(cuò)與舞弊，特別是公司管理當(dāng)局的舞弊及其與利害關(guān)系人的串通舞弊時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師往往是無能為力的。如美國審計(jì)學(xué)界的權(quán)威著作《蒙氏審計(jì)學(xué)》第十版所說：“如果有足夠多的管理人員，或管理人員與第三者共同參與編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么不管審計(jì)工作做得多么細(xì)致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來。”那么，如何處理財(cái)務(wù)報(bào)告中的差錯(cuò)與舞弊呢?

　　在美國，1977年1月，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第16號(hào)“獨(dú)立審計(jì)人員檢查差錯(cuò)和舞弊的職責(zé)”，指出“審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃自己的審查工作，以查出可能對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的差錯(cuò)和舞弊行為，同時(shí)，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中應(yīng)運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注�！痹谕�年公布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第17號(hào)“客戶的非法行為”，專門闡述了審計(jì)人員揭露非法行為的職責(zé)，并指出“按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的審查不能被期望于保證揭露非法行為；當(dāng)然，審計(jì)人員也會(huì)在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表意見的審計(jì)中對非法行為引起注意�！倍�十世紀(jì)80年代中期，“訴訟大爆炸”促使AICPA重新審查了第16、17號(hào)公告，并發(fā)布了第53、54號(hào)公告取代了原先的兩個(gè)公告。第53號(hào)公告指出，“審計(jì)人員有責(zé)任揭露重大的舞弊行為以及財(cái)務(wù)報(bào)表有直接的和重大影響的非法行為。審計(jì)人員必須設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序以對財(cái)務(wù)報(bào)表的余額沒有受到非法行為的直接影響提供合理的保證�！钡�54號(hào)公告指出，“按公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的審計(jì)不包括專門用于揭露對財(cái)務(wù)報(bào)表有間接影響的非法行為的審計(jì)程序，但在審計(jì)過程中一旦發(fā)現(xiàn)這些非法行為，審計(jì)人員有責(zé)任對其影響作出評(píng)價(jià)。同時(shí)審計(jì)人員必須向公司管理部門調(diào)查公司是否遵守法規(guī)�！蔽覈�1997年1月1日施行的“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)──錯(cuò)誤與舞弊”也指出，“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊，注冊會(huì)計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊，注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊�！�1999年7月1日起施行的“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)──違反法規(guī)行為”指出，“注冊會(huì)計(jì)師對會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)，并非專為發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為，也并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的違反法規(guī)行為，但應(yīng)充分關(guān)注可能對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為�！�

　　由此說明，審計(jì)人員不可能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的全部差錯(cuò)和舞弊行為，但有責(zé)任揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大差錯(cuò)、舞弊以及對財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的非法行為。 
以下再具體介紹一些查處公司欺詐的審計(jì)對策。

　　(一)關(guān)注舞弊預(yù)兆的信號(hào)

　　在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)時(shí)刻保持警惕，以察覺企業(yè)的重大舞弊。在接受審計(jì)業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師既要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部組織情況和行業(yè)領(lǐng)域情況，也要關(guān)注最新的舞弊手段。在組織內(nèi)部，必須關(guān)注管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的態(tài)度和能接觸資產(chǎn)的員工的個(gè)人狀況；在行業(yè)領(lǐng)域里，要關(guān)注行業(yè)管理機(jī)構(gòu)公布的一些與舞弊有關(guān)的資料以及該行業(yè)舞弊的案例，以對該行業(yè)進(jìn)行了解，同時(shí)，應(yīng)注意最新的舞弊報(bào)道，以了解最新的舞弊手段。另外，所謂“換位思考”，即站在舞弊者的角度去思考舞弊的可能性，也是注冊會(huì)計(jì)師察覺舞弊的不錯(cuò)的思維方式，如：哪一項(xiàng)工作最可能為舞弊者提供機(jī)會(huì)?不同層次不同崗位的人員各存在什么樣的舞弊機(jī)會(huì)?倘若舞弊，他們是如何順利通過交易審批、確認(rèn)程序的?舞弊最容易發(fā)生在哪個(gè)賬戶上?當(dāng)有關(guān)的賬簿、報(bào)告要經(jīng)過審核時(shí)，舞弊者是如何成功地騙過復(fù)核者的?一般來說，企業(yè)內(nèi)外部的信號(hào)為公司欺詐提供了預(yù)兆。根據(jù)V.B.Heiman-Hoffman，K.P.Morgan，and J.M.Patton 1996年對美國注冊會(huì)計(jì)師的廣泛調(diào)查，以下15個(gè)信號(hào)是最常見的舞弊預(yù)兆信號(hào)，（按重要性進(jìn)行排列）：(1)公司經(jīng)理對注冊會(huì)計(jì)師撒謊或過分回避其詢問；(2)憑注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)示著管理當(dāng)局存在一定程度的不誠實(shí)；(3)管理當(dāng)局過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；(4)管理當(dāng)局經(jīng)常與注冊會(huì)計(jì)師存在爭執(zhí)，特別是有關(guān)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用上顯得過于激進(jìn)；(5)客戶存在購買會(huì)計(jì)原則的傾向；(6)管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度出乎意料的激進(jìn)；(7)客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；(8)管理當(dāng)局報(bào)酬的實(shí)質(zhì)部分對數(shù)量性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；(9)管理當(dāng)局表現(xiàn)出對公司的外部管理機(jī)構(gòu)非常不屑的態(tài)度；(10)管理經(jīng)營或財(cái)務(wù)決策是由一個(gè)人或由極少的幾個(gè)人在會(huì)議上裁決；(11)客戶經(jīng)理對注冊會(huì)計(jì)師表現(xiàn)出敵意； (12)管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒意外風(fēng)險(xiǎn)的傾向；(13)難以審計(jì)的交易頻繁且比較重要；(14)重要崗位的經(jīng)理人員被認(rèn)為在生活或做事方式上很不合情理；(15)客戶的組織結(jié)構(gòu)分散且缺乏充分的監(jiān)控。

　　(二)了解不同舞弊的特征

　　1．非管理舞弊

　　非管理舞弊通常是低層次人員進(jìn)行的。國外的研究表明，舞弊者通常有如下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、不敢看別人的眼睛、去找心理醫(yī)生或神甫懺悔、過敏易怒、愛爭論、單獨(dú)工作到很晚等。這些都是非管理舞弊的個(gè)性特征，舞弊者較易掩飾，但雇員從舞弊中所得利益用于改變個(gè)人的生活方式，是較難掩飾的，如購買與工資不相稱的住房、汽車、珠寶、衣物等。但一般來說，舞弊者從舞弊中所得的利益轉(zhuǎn)化為個(gè)人資產(chǎn)，時(shí)間會(huì)滯后不少。觀察雇員的個(gè)人生活方式和消費(fèi)習(xí)慣的變化，可在一定程度上發(fā)現(xiàn)雇員已經(jīng)或?qū)��?shí)施舞弊。

　　另外，在進(jìn)行舞弊之后，舞弊者通常會(huì)在會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。如：有關(guān)憑證文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長款；來自客戶的抱怨；應(yīng)付賬款的名字是很常見的名字；經(jīng)常對應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整；明細(xì)賬總賬余額不平衡；已到期但賬面上顯示未收回的應(yīng)收賬款不斷增加；憑證文件資料替換過；對應(yīng)付賬款重復(fù)付款；存貨盤虧；存貨報(bào)告中廢料數(shù)額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書；用復(fù)印件代替正本憑證資料記錄；很久沒有發(fā)生交易的賬上突然發(fā)生了交易。這些事實(shí)并不代表舞弊的發(fā)生，但注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注。下級(jí)人員實(shí)施舞弊行為的狀況一般有：他們的上司對實(shí)現(xiàn)高的業(yè)績──較高的銷售收入，較低的成本和更多的利潤方面，施加巨大的壓力；獎(jiǎng)金與短期的業(yè)績水平聯(lián)系在一起，而不考慮經(jīng)濟(jì)的和競爭的現(xiàn)實(shí)；管理控制主要包含實(shí)現(xiàn)業(yè)績的各種壓力，如“盡量達(dá)到目標(biāo)，否則，我們將讓別人取代你”，商業(yè)道德從屬于經(jīng)濟(jì)的私利；賣主和供應(yīng)商在他們的貨物、商品和服務(wù)盈利能力上哪怕是最后一點(diǎn)潛力也要擠出來；在下屬職員之間的職責(zé)和義務(wù)規(guī)定方面存在許多混淆不清的現(xiàn)象；在下屬職員之間，在下級(jí)經(jīng)理和他們的親系及上司之間存在嚴(yán)重的敵對情緒；他們認(rèn)為目前的職責(zé)范圍超出了最初的工作說明。

　　2．管理舞弊

　　管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表上的舞弊通常是由于“渡過困難期的需要”。他們總是把這個(gè)困難期看成是暫時(shí)的，相信在獲得新的貸款，增發(fā)新股或其他方式的運(yùn)用之后，就能順利渡過這個(gè)困難期。另外，管理當(dāng)局也用舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告來使他們自身獲得各種利益，諸如報(bào)酬薪金、聲譽(yù)名氣、社會(huì)地位等。

　　財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)記錄僅是雇員掩飾舞弊的手段，但在管理舞弊中，它們本身也是舞弊的目的。管理當(dāng)局通常采取的管理舞弊方法有：高估資產(chǎn)和收入；低估負(fù)債和費(fèi)用；誤導(dǎo)性地披露有關(guān)信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根據(jù)國外注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績或相關(guān)比率，且大部分這種報(bào)告顯示的業(yè)績恰好剛剛達(dá)到管理當(dāng)局幾個(gè)月前宣布的目標(biāo)，或剛好符合某項(xiàng)貸款或配股或增發(fā)新股的要求。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　(三)設(shè)計(jì)審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)舞弊

　　一般來說，只要注冊會(huì)計(jì)師的工作知識(shí)及經(jīng)驗(yàn)足夠豐富，問題意識(shí)足夠敏銳并時(shí)刻保持警惕，所有的舞弊行為通過檢查、觀察、比較、詢問、比率分析、賬戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計(jì)技術(shù)仔細(xì)追蹤之后，是可以被揭露出來的�，F(xiàn)金收入的瞞報(bào)、應(yīng)收賬款的截留挪用是低層次的雇員的舞弊手法，早記銷售收入、遞延支出和多報(bào)庫存是高級(jí)管理人員的舞弊手法。在我國上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中，造假的不少，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，擬可采納“錯(cuò)誤與舞弊推定”原則，即未搜索到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性，那么應(yīng)推定公司存在重大錯(cuò)誤或欺詐嫌疑。通俗地說，就是要“以小人之心度君子之腹”。

　　應(yīng)當(dāng)指出的是，在傳統(tǒng)的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還采用了延伸性的程序，以查處舞弊。延伸性審計(jì)程序并沒有一個(gè)嚴(yán)格的限制，它主要取決于注冊會(huì)計(jì)師的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。只要是注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的審計(jì)程序。

　　以下介紹一些常用的延伸性審計(jì)程序。

　　1. 針對低級(jí)雇員舞弊的審計(jì)程序

　　(1)在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次。第一次盤點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備從而備齊余額，但在盤點(diǎn)之后，舞弊者往往較為放松，把事先從別處挪來的現(xiàn)金取走，從而在出奇不意的第二次盤點(diǎn)中，就能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。(2)對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查。在一些外部機(jī)構(gòu)的幫助下，注冊會(huì)計(jì)師可以了解公司的供應(yīng)商及公司客戶的有關(guān)情況，特別是距離比較遠(yuǎn)的供應(yīng)商和客戶，從而發(fā)現(xiàn)采購部人員及其他相關(guān)人員虛構(gòu)的供應(yīng)商和一些公司內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。(3)關(guān)注支票的二次背書。正常的支票是一次背書的，除非受票人將該支票轉(zhuǎn)讓給第三人。二次背書是否屬于企業(yè)內(nèi)部員工，就成了一條舞弊線索。(4)測算現(xiàn)金收入存入銀行拖延的時(shí)間。有些現(xiàn)金的挪用者往往沒有將公司當(dāng)日的現(xiàn)金收入存入銀行，而是先挪用。注冊會(huì)計(jì)師可以從現(xiàn)金日記賬出發(fā)，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時(shí)間，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)間有拖延而又無法解釋原因，也就意味著現(xiàn)金的挪用。(5)舞弊審計(jì)詢問程序。在進(jìn)行詢問時(shí)，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能涉入舞弊的管理人員討論舞弊的可能性，因?yàn)檫@等于事先提醒他，使他有機(jī)會(huì)掩飾舞弊而逃脫被發(fā)現(xiàn)的可能。因此，可以在平常的審計(jì)中設(shè)計(jì)一些常規(guī)問題，這樣就不會(huì)引起舞弊者的充分重視，注冊會(huì)計(jì)師也可以從這些問題中獲得線索。類似的問題有：“你認(rèn)為你們公司存在舞弊的問題嗎?”“在你們部門，哪個(gè)崗位的人不是受監(jiān)控的?”“你能提供公司內(nèi)部任何可能存在的舞弊的相關(guān)信息嗎?”

　　2. 針對管理舞弊的審計(jì)程序

　　上面主要是針對低級(jí)雇員舞弊的一些審計(jì)程序，偏重點(diǎn)在會(huì)計(jì)賬項(xiàng)。而管理舞弊主要包括：多計(jì)存貨價(jià)值；多計(jì)應(yīng)收賬款；多計(jì)固定資產(chǎn)；費(fèi)用任意遞延；漏列負(fù)債；虛增銷售收入；虛減銷售成本；隱瞞重要事項(xiàng)的揭露；等等。具體的審計(jì)程序有：

　　(1)發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售或應(yīng)收賬款。注冊會(huì)計(jì)師對于最近審計(jì)期間主要新產(chǎn)品(特別是軟件產(chǎn)品、生物工程產(chǎn)品)的大量銷售收入，必須特別加以注意。公司管理者有時(shí)迫切需要良好的銷售收入來美化其經(jīng)營業(yè)績或達(dá)到預(yù)先制定的目標(biāo)，從而從注冊會(huì)計(jì)師不太了解的新產(chǎn)品入手，虛構(gòu)利潤以達(dá)到目標(biāo)。如果是通過提前確認(rèn)收入的方法夸大銷售，銷售截止測試應(yīng)該能幫助審計(jì)人員識(shí)別這種陰謀。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售收入，至少執(zhí)行的審計(jì)程序包括：審閱大額或非正常交易的會(huì)計(jì)記錄，尤其是最近記錄的交易；識(shí)別關(guān)聯(lián)方并確定是否與公開的關(guān)聯(lián)方有重大交易；進(jìn)行分析性復(fù)核以判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動(dòng)是否有異常波動(dòng)。對于重大的合同，要注意公司是否有能力承擔(dān)，適當(dāng)?shù)臅r(shí)候可調(diào)查簽約方是否有能力承擔(dān)如此大額的合同。如索取對方的營業(yè)執(zhí)照或財(cái)務(wù)報(bào)告，以辨別合同的真實(shí)性，若對方的注冊資金為10萬元，而簽定了上千萬的合同，合同的真實(shí)性值得懷疑。

　　若企業(yè)的重大收入來自復(fù)雜的銷售合同，要特別加以注意。如該合同包括長期(一年以上)的售后保證及售后服務(wù)或有附加條款以保護(hù)買方，則收益的確認(rèn)是否要等或有條件已經(jīng)確定或完成。有些時(shí)候，合同并不明確，甚至可能有點(diǎn)矛盾，審計(jì)人員必須仔細(xì)研讀合同內(nèi)容，注意公司簽定該合同的目的。

　　注冊會(huì)計(jì)師對于不尋常或不合常規(guī)交易，應(yīng)保持懷疑態(tài)度，單憑合同上的法律文字或條款是不夠的，審計(jì)人員須憑其敏銳的專業(yè)嗅覺，對這些條款仔細(xì)查核，直到滿意為止。對于合同上未列示的可能附帶的約定，尤其應(yīng)保持警覺。

　　對于復(fù)雜的而且專業(yè)技術(shù)極強(qiáng)的合同，要考慮是否借用專家的工作。

　　在對應(yīng)收賬款函證時(shí)，對函證的作用，注冊會(huì)計(jì)師也要保持應(yīng)有的懷疑態(tài)度。向交易有關(guān)的對象直接函證，以獲取適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，是一般審計(jì)準(zhǔn)則的要求。但是函證結(jié)果的可靠性，要保持懷疑。很多經(jīng)驗(yàn)顯示，審計(jì)人員對應(yīng)收款項(xiàng)的查核，雖然收到企業(yè)客戶回函確信相符，但事后企業(yè)客戶對其原先確認(rèn)的債務(wù)不認(rèn)賬(他們有可能把函證視為例行公事，隨便蓋個(gè)章應(yīng)付應(yīng)付而已)。而且，在企業(yè)事先與他們串通好共同舞弊時(shí)，回函確認(rèn)的賬項(xiàng)將毫無價(jià)值，也很容易讓注冊會(huì)計(jì)師相信函證要確認(rèn)的內(nèi)容。因此，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，從回函率的高低，回函的速度等方面判斷是否存在這種情況，回函率過高、回函速度過快，就可能存在企業(yè)與其客戶的串通舞弊情況。

　　(2)關(guān)注反常規(guī)的公司的重大經(jīng)營決策。公司突然改變一貫的經(jīng)營方式，可能有其實(shí)際的需要。但無論如何，注冊會(huì)計(jì)師必須謹(jǐn)防企業(yè)管理層借改變營運(yùn)方式以創(chuàng)造虛無的利潤。如：公司原是經(jīng)營制造業(yè)，忽然間決定跨行業(yè)從事信息技術(shù)行業(yè)，原因是制造業(yè)的環(huán)保、營銷等問題很多，且利潤甚薄，而信息技術(shù)行業(yè)卻獲利甚豐。注冊會(huì)計(jì)師面臨這種情況，應(yīng)特別注意新行業(yè)產(chǎn)品的損益確認(rèn)以及披露事項(xiàng)，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，尤其是該類交易的記賬是否關(guān)系到公司的業(yè)績或有利的盈余趨勢。適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，可以考慮是否利用專家的工作，如對新產(chǎn)品的售價(jià)，公開市場沒有同類價(jià)格，注冊會(huì)計(jì)師又難以判斷價(jià)格的合理性時(shí)，可以考慮向?qū)＜?a href="http://galtzs.cn/wangxiao/zixun/" target="_blank" class="bule">咨詢或向工商管理部門查詢。再比如，通過資產(chǎn)重組，使公司經(jīng)營業(yè)績“改頭換面”。誠然，不可否認(rèn)資產(chǎn)重組在擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模、增加企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力等方面的積極作用，但在我國現(xiàn)階段，許多公司，特別是ST公司和PT公司或即將論為ST、PT的公司，常常利用資產(chǎn)重組來增加企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，而這許多公司的業(yè)績是做出來的“業(yè)績”，并不是實(shí)實(shí)在在的業(yè)績，造成的是“報(bào)表重組”，帶來的是 “業(yè)績幻覺”。資產(chǎn)重組審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師尤應(yīng)關(guān)注。

　　(3)關(guān)聯(lián)交易作出好看的報(bào)表�？蛻敉�往會(huì)做如下交易：①以遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值的價(jià)格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量或未收取現(xiàn)金。②在只花費(fèi)很少代價(jià)或未花費(fèi)代價(jià)的情況下，收購控股股東下屬的子公司。③將大量的款項(xiàng)貸給控股股東，款項(xiàng)回收不理想，或者以高于市場利率計(jì)息。④控股股東減少客戶的利息費(fèi)用或減免債務(wù)。⑤控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認(rèn)繳股份，而且作價(jià)價(jià)格遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值。⑥股東以向公司借款認(rèn)繳股份或虛構(gòu)銀行進(jìn)賬單認(rèn)繳股份。對非正常的關(guān)聯(lián)交易，審計(jì)人員應(yīng)特別關(guān)注。

　　(4)關(guān)注存貨的異常變動(dòng)。許多公司利用存貨的變動(dòng)操縱主營業(yè)務(wù)成本，進(jìn)而操縱利潤。對于不正常存貨的變動(dòng)，審計(jì)人員應(yīng)該詢問管理當(dāng)局其中的原因。若解釋是令人滿意的，則可加以確認(rèn)，否則應(yīng)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試程序。在盤點(diǎn)時(shí)，審計(jì)人員有時(shí)無法發(fā)現(xiàn)存貨的不實(shí)現(xiàn)象，一些原因包括：只抽點(diǎn)一小部分存貨；允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點(diǎn)項(xiàng)目，使公司在事后對未抽點(diǎn)項(xiàng)目作假；發(fā)現(xiàn)可能存在舞弊，但認(rèn)為不嚴(yán)重，未引起足夠的重視；事先告知客戶要去觀察盤點(diǎn)的地點(diǎn)，使客戶能就未觀察的存貨作不實(shí)調(diào)整；對存放外地的重大存貨，不能現(xiàn)場觀察盤點(diǎn)，也未采取合理的替代性程序。有助于發(fā)現(xiàn)存貨的不實(shí)現(xiàn)象的測試包括：對異常變動(dòng)的存貨，增加存貨的盤點(diǎn)數(shù)量；在監(jiān)盤時(shí)，收集存貨毀損、短缺的證據(jù)；擴(kuò)大購買和存貨截止程序；對在存貨清單上的存貨擴(kuò)大計(jì)價(jià)和數(shù)量測試；對外地的重要存貨運(yùn)用親臨盤點(diǎn)而非函證程序。

　　(5)注意遞延費(fèi)用和減值準(zhǔn)備。在會(huì)計(jì)理論上，資產(chǎn)是指能給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟(jì)效益的資源，由于“經(jīng)濟(jì)效益”并非有形，而且“未來”又具有不確定性，因此，一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不禁止將費(fèi)用支出遞延。但對實(shí)際應(yīng)用加以嚴(yán)格限制，也不無道理。有些企業(yè)因經(jīng)營業(yè)績欠佳而將費(fèi)用遞延。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許將非當(dāng)期經(jīng)營所負(fù)擔(dān)的巨額費(fèi)用，如租入固定資產(chǎn)改良支出及大修理支出等，在以后年度攤銷。另外，還有如待處理財(cái)產(chǎn)損益、待攤費(fèi)用等。對于某些遞延費(fèi)用，審計(jì)人員有時(shí)很難要求糾正，比如其處理方法是基于過去經(jīng)驗(yàn)或行業(yè)特性，要關(guān)注企業(yè)利用遞延費(fèi)用制造利潤。還有，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定上市公司存貨、固定資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)要計(jì)提減值準(zhǔn)備，上市公司完全可以通過少計(jì)減值準(zhǔn)備而增加收益或減少支出，從而制造利潤。注冊會(huì)計(jì)師要注意不切實(shí)際的減值準(zhǔn)備計(jì)提，應(yīng)通過互聯(lián)網(wǎng)查詢、工商行政管理部門核對、實(shí)地查看、請教專家等方式，以證實(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性。

　　(6)懷疑子公司的經(jīng)營業(yè)績。我國現(xiàn)在的上市公司大多都有不少子公司，對整個(gè)集團(tuán)公司的子公司，不太可能由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，而且，有可能因?yàn)槟�、子公司的�?jīng)營行業(yè)的不同，會(huì)計(jì)期間、損益確認(rèn)等等都存在很大差異。這樣，在合并子公司的經(jīng)營業(yè)績時(shí)，有時(shí)較難發(fā)現(xiàn)子公司的舞弊，使審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)倍增。另外，若是會(huì)計(jì)師事務(wù)所只作為子公司的客戶，集團(tuán)公司經(jīng)營者可能有意在集團(tuán)內(nèi)部安排資產(chǎn)或負(fù)債的轉(zhuǎn)移，注冊會(huì)計(jì)師因?yàn)橹粨?dān)任一子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，只能看到整個(gè)交易的一部分，而很難看透或評(píng)估關(guān)系企業(yè)交易的影響及揭露事項(xiàng)是否充分，審計(jì)人員應(yīng)設(shè)法了解被查企業(yè)的經(jīng)營全貌，公司集團(tuán)內(nèi)不同簽字注冊會(huì)計(jì)師之間，如有必要，應(yīng)彼此交換信息以利于編制審計(jì)計(jì)劃及執(zhí)行。切忌讓集團(tuán)公司經(jīng)營者刻意安排審計(jì)工作，以致于不同的簽字注冊會(huì)計(jì)師被各個(gè)擊破，而難窺重要真相。

　　(7)保持職業(yè)敏感，發(fā)現(xiàn)未披露的重大的期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)。有些公司對重大的期后事項(xiàng)或或有事項(xiàng)，并未加以披露，而這些事項(xiàng)有時(shí)直接導(dǎo)致企業(yè)陷入了困境。這些問題包括：上市公司期后投資決策出現(xiàn)較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運(yùn)資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計(jì)、法律訴訟等；資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押、通融票據(jù)和其他債務(wù)擔(dān)保；上市公司披露的相關(guān)資料與審計(jì)附送資料不一致；等等。為減輕或免除這方面的責(zé)任，審計(jì)人員可要求被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署《管理當(dāng)局申明書》及填寫《關(guān)于財(cái)務(wù)承諾、或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)問題的回復(fù)》等。

　　(四)揭露舞弊的后續(xù)審計(jì)

　　在審計(jì)過程中，若審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)公司欺詐，應(yīng)采取一定的措施，一來保護(hù)自己免于法律訴訟，二來為以后的持續(xù)審計(jì)工作提供便利。在美國，發(fā)現(xiàn)舞弊后采取的措施包括積極的措施和消極的措施。積極的措施即是向有關(guān)主管部門反映，或向法律部門起訴舞弊者，由有關(guān)主管部門或法律部門追究舞弊者的相關(guān)責(zé)任。消極的措施是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)，直接提醒舞弊者采取必要的措施彌補(bǔ)舞弊損失，或向內(nèi)部管理當(dāng)局直接反映內(nèi)部控制的不足，或是退出審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)人員一般在發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)，不是向法律部門起訴，因?yàn)橄蚍�律部門起訴，既要為律師的調(diào)查取證及出庭做證花費(fèi)大量的時(shí)間，而且直接對簿公堂，有傷感情，因此，大多的做法是直接提醒有關(guān)人員改變內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，以防止同類舞弊的再次發(fā)生。在我國的現(xiàn)階段，我們建議，對企業(yè)的高層管理人員的舞弊，應(yīng)考慮退出審計(jì)業(yè)務(wù)承接，而對低層次的雇員舞弊，則向企業(yè)的管理當(dāng)局反映，要求其改善內(nèi)部控制的不足。